Deducciones admitidas en el IRAE

El 6 de diciembre de 2010 fue publicado el Decreto 345/010 a través del cual, se precisa la vigencia de las normas reglamentarias que establecieron excepciones en materia de deducción de gastos a efectos del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE).

En efecto, se agrega un inciso al artículo 42 del Decreto 150/007 -reglamentario del IRAE- por el cual se establece que: "Sin perjuicio de las vigencias especiales que se establezcan, las deducciones establecidas en los numerales 1 a 40 serán de aplicación para ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007".

Los gastos admitidos que introduce del artículo 42 mencionado, fueron reglamentados por diversos decretos, algunos de los cuales establecieron su vigencia específica para ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007 y otros no establecieron ninguna vigencia. En estos últimos casos, de acuerdo al artículo 7 del Código Tributario, la vigencia pasa a ser la fecha de publicación en el Diario Oficial o en dos diarios de circulación nacional.

En consecuencia, con este nuevo decreto, las deducciones que no tenían una vigencia específica y habían sido aplicadas a partir de la fecha de publicación, podrán ser aplicadas para ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007, por lo cual entendemos que se podrán reliquidar las declaraciones juradas de IRAE que comprendan dichas situaciones.

Por otra parte, entendemos que al limitar el tratamiento a las deducciones de los "numerales 1 a 40", están dejando las puertas abiertas para fijar vigencias especiales en los numerales que se agreguen en el futuro.

2. Deducción de gastos en el IRAE

El principio general de deducción de gastos en el IRAE está establecido en el artículo 19 del Título 4 del Texto Ordenando 1996, el cual establece que para establecer la renta neta, se deducirán de la renta bruta los gastos: devengados en el ejercicio; que sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas; que estén debidamente documentados; y que constituyan para la contraparte rentas gravadas por algún impuesto sobre las rentas ("regla candado"), ya sea por el IRAE, por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

El artículo 20 del Título 4 mencionado, establece el criterio de deducción proporcional, por el cual, cuando las rentas estén gravadas para la contraparte, pero por un porcentaje menor a la tasa del IRAE (25%), sólo será deducible el porcentaje que surja del cociente entre la tasa que grava la renta y la tasa del IRAE.

Los artículos 21, 23, 24 y 25 del Título 4 se refieren respectivamente a otras pérdidas admitidas, como amortizaciones y créditos incobrables, a deducciones incrementadas, a otras deducciones admitidas y a otros gastos indirectos asociados a rentas gravadas y no gravadas.

Nos interesa destacar el artículo 22 del Título 4, que establece excepciones al principio general, incluyendo gastos que, o bien constituyen renta no gravada para la contraparte, o constituyen renta gravada a tasas menores, pero igualmente se admite su deducción en un 100%. El literal M) de este artículo otorga potestades al Poder Ejecutivo para agregar los gastos que considere pertinente, en atención a la naturaleza de la actividad que los origine y dentro de los límites que establezca la reglamentación.

Haciendo uso de esta potestad, el artículo 42 del Decreto 150/007, recoge las cuarenta excepciones referidas (cantidad excesiva para una reglamentación, pero donde se resuelven algunas inconsistencias).

Finalmente cabe señalar que el artículo 11 de la Ley 18.341 del 30/08/2008, agregó un inciso "interpretativo" -calificación que tuvo algún cuestionamiento por parte de la doctrina- al artículo 16 del Título 4 referido a la renta bruta. En efecto, el mismo estableció que el principio general de deducción de gastos, así como las otras pérdidas admitidas, las excepciones al principio general y las deducciones incrementadas, son aplicables también al costo de ventas.

3. Gastos admitidos que pudieron ser aplicados para ejercicios iniciados a partir del 1° julio de 2007

El artículo 42 fue sustituido en forma íntegra por el Decreto 208/007 del 18/06/2007, por lo tanto los numerales que mantienen su redacción, pudieron ser aplicados desde esa fecha.

Los decretos que agregaron o sustituyeron numerales sin fecha de vigencia especial, pero que por su fecha de publicación pudieron ser aplicados desde el inicio, son el Decreto 496/007 del 17/12/2007 y el Decreto 258/007 del 23/07/2007. Asimismo, los decretos que establecieron como vigencia específica que los mismos serían aplicados a partir del 1° julio de 2007 son: el Decreto 544/008 del 10/11/2008, el Decreto 777/008 del 22/12/2008 y el Decreto 95/010 del 18/03/2010.

4. Gastos admitidos por los que de acuerdo al Decreto 345/010 se puede reliquidar el IRAE

Los gastos admitidos incluidos en el artículo 42 del decreto 150/007, que a través del decreto Nº 345/010 -bajo análisis- pueden ser aplicados a partir de los ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007, son básicamente los numerales determinados por los Decretos 304/008 del 23/06/2008 y 331/009 del 20/07/2009. Estos decretos, al no tener fecha de vigencia específica, pudieron ser aplicados a partir de la fecha de su publicación, por lo tanto, las declaraciones juradas de IRAE que queden comprendidas entre dichos períodos, podrán ser reliquidadas.

El Decreto 304/008 agregó el numeral 22 con referencia a los gastos incurridos en el exterior por las empresas que presten servicios de transporte internacional de bienes o personas.

El Decreto 331/009 -incluido en el visto del decreto- modificó o incorporó, entre otros, los siguientes numerales:

6. Los fletes y el transporte de correspondencia realizados por compañías de navegación marítima y aérea.

13. La indemnización por despido.

28. El costo de adquisición de derechos radiales y televisivos, y de imagen a instituciones deportivas y a las federaciones o asociaciones deportivas que las agrupan, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica.

30. El costo de adquisición de títulos y valores, públicos y privados.

31. Las transferencias realizadas por las Administradoras de Fondos de Ahorro Previsional, con cargo a los fondos provenientes de la Reserva Especial.

32. Los aportes al Fondo de Garantía de Depósitos Bancarios.

33. El costo de pasajes adquiridos a las compañías de navegación marítima o aérea comprendidas en el artículo 52 del Título 4 sobre rentas exentas.

34. El costo de los servicios de depósitos y de frío, prestados por usuarios de zonas francas, con relación a mercaderías exportadas.

35. Sanciones no tributarias efectivamente abonadas a personas de Derecho Público nacionales y a entidades públicas no residentes, en tanto tales entidades no sean de las referidas en el artículo 40 del Título 4 (países y regímenes de baja o nula tributación).

36. Los costos incurridos con entidades no residentes: por servicios de culminación de llamadas internacionales, roaming y utilización de plataformas en el exterior; por la trasmisión de señales de radio y televisión, y la reproducción de programaciones estructuradas en el exterior; por servicios financieros internacionales correspondientes a giros, transferencias, pagos y custodias; en tanto las entidades o prestadores no sean de las referidas en el artículo 40 del Título 4.

39. El costo de adquisición de los terrenos, e inmuebles con obras sin finalizar, adquiridos a los fideicomisos constituidos por activos provenientes de la reestructura del Banco Hipotecario del Uruguay, cuyo fiduciario o administrador sea la Agencia Nacional de Vivienda.