IRPF para rendimientos del exterior

1. Introducción

El pasado 15 de diciembre fue aprobado en Diputados el proyecto de ley por el cual se introducirían a partir del 1° de enero próximo varios cambios al sistema tributario. Dicho Proyecto había sufrido numerosos cambios a su contenido original, previo a su aprobación en el Senado. El texto aprobado fue remitido al Poder Ejecutivo para su promulgación.

La citada ley grava con el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza que provengan de entidades no residentes y que quien los obtenga sea una persona física residente, lo cual amplía el ámbito de aplicación del impuesto al comenzar a gravar a las rentas de fuente extranjera.

En lo que refiere a las empresas, si bien las mismas no se ven afectadas por un aumento en su carga tributaria, lo serán por el mayor peso administrativo previsto en la ley, derivado de la implementación de varias medidas tendientes a evitar maniobras evasivas, que se podrían dar utilizando a las empresas como vehículos para estas inversiones o depósitos en el exterior.

A continuación se resumen las principales modificaciones que, como ya adelantamos, regirán para los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero del 2011. Sin embargo, la presente nota no hará referencia a las modificaciones que se introducen al secreto bancario, aspecto este que será abordado en futuras entregas.

2. Abandono del principio de la fuente territorial

Como mencionábamos anteriormente, se agregan como rentas gravadas por este impuesto los rendimientos de capital mobiliario (es decir, dividendos, intereses, etc.) originados en préstamos, depósitos o colocaciones de cualquier tipo que provengan de entidades no residentes.

Recordemos que hasta el momento este tipo de rentas estaba gravado exclusivamente si provenía de bienes situados o derechos utilizados en el Uruguay.

Por lo tanto, si una persona física residente tuviera en un banco del exterior depósitos o bonos, los intereses generados por estos activos, a pesar de ser de fuente extranjera pasarían a estar gravados por el IRPF.

Lo mismo sucedería si la persona física tuviera participación en una empresa del exterior, ya que los dividendos obtenidos por esa inversión se encontrarían gravados por IRPF.

Cabe mencionar que este abandono del principio de la fuente, al cual tradicionalmente se ha afiliado nuestra legislación, únicamente es aplicable para el IRPF, manteniéndose incambiado tanto para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) como para el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), por lo que las modificaciones que estamos comentando únicamente afectarán a las personas físicas residentes (con independencia de su ciudadanía o nacionalidad).

3. Rentas gravadas

Como ya fue adelantado, la ley incorpora como hecho gravado a los rendimientos de capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes.

A efectos de clarificar el alcance de la modificación, debe tenerse en cuenta que las mismas fueron hechas en el Título 7 del T.O. 1996 que regula todo lo concerniente al IRPF. Como se recordará, este impuesto grava a los rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario, a los incrementos patrimoniales y a las rentas de trabajo dentro o fuera de la relación de dependencia.

En consecuencia, las modificaciones introducidas no alcanzan a estas últimas categorías, por lo que las rentas derivadas de la enajenación o cesión de bienes o derechos en el exterior continuarán estando fuera del alcance del IRPF.

Con respecto a las rentas de trabajo realizado en el exterior, las mismas no se afectan por esta ley, pero podrán ser alcanzadas de aprobarse las modificaciones contenidas en el Proyecto de Ley de Presupuesto a estudio del Parlamento al momento de realizar esta nota.

Tampoco resultan gravadas las rentas de capital inmobiliario, básicamente aquellas derivadas del arrendamiento de inmuebles en el exterior.

4. Entidades del exterior

En aquel caso en que la persona física residente obtenga rentas gravadas por medio de una entidad no residente, el tratamiento de las mismas dependerá de la situación fiscal de dicha entidad extranjera.

Cuando la entidad no residente se encuentre ubicada en una jurisdicción donde la tasa efectiva del impuesto a la renta sea menor al 12%, los rendimientos de capital obtenidos por la misma se deberán determinar y atribuir a la persona física residente.

Esta atribución supone que la persona física, en lugar de gravar los dividendos recibidos de la entidad sujeta a un régimen de baja imposición, debe gravar las rentas derivadas de la colocación de ésta, por la cual la misma se convierte en una entidad "transparente" desde el punto de vista fiscal.

Si la entidad no residente se encuentra en una jurisdicción que grava dichos rendimientos pero a una tasa superior al 12%, la persona física titular de la misma tributará al momento de recibir los dividendos girados por la entidad y no se aplicará la transparencia mencionada.

5. Tasa y crédito por impuestos extranjeros

Se establece que los rendimientos gravados a partir de la nueva ley se encontrarán gravados a la tasa del 12%, lo cual fija una diferencia en el tratamiento de los rendimientos provenientes de capital ubicado en Uruguay respecto a los del exterior.

A manera de ejemplo se puede citar el caso de los dividendos, que cuando provengan de una entidad contribuyente de IRAE estarán gravados al 7%, mientras que lo estarán al 12% cuando provengan de una entidad del exterior.

Por otra parte se establece que los contribuyentes que hayan sido objeto de imposición en el exterior por los rendimientos de capital mobiliario podrán acreditar, en las condiciones que establezca la reglamentación, el impuesto pagado en el exterior contra el IRPF. Si bien hay muchos aspectos vinculados a esta posibilidad que deben ser clarificados y sobre los cuales existen numerosas dudas, resulta claro que la incorporación de esta posibilidad constituye un avance importante respecto al proyecto original.

6. Retención del impuesto

La ley prevé el pago del impuesto a través de la retención cuando la persona residente obtenga los rendimientos mencionados a través de empresas contribuyentes de IRAE o a través de entidades situadas en países con baja tributación que hayan designado representantes.

En este sentido, se establece que cuando la persona física residente tenga inversiones de capital mobiliario en el exterior a través de empresas contribuyentes de IRAE, estas deben actuar como agentes de retención del IRPF al momento de pagar los dividendos generados por dichos rendimientos. En consecuencia, si bien dichos rendimientos no quedan gravados en cabeza de la empresa, la misma tendrá que afrontar una carga administrativa (y en algunos casos financiera) relacionada con la retención de impuestos.

Por otra parte, y como ya se mencionó, se establece que las entidades situadas en países de baja tributación (menor al 12%) podrán designar a una persona física o jurídica residente en el territorio nacional para que los represente ante la Administración Tributaria. Este representante es designado agente de retención del IRPF por los rendimientos gravados bajo el régimen de imputación.

En próximas entregas abordaremos en mayor profundidad algunos de los principales aspectos de esta nueva ley.