Acuerdo sobre el secreto bancario (II)

En artículo publicado el pasado 18 de octubre comenzamos a analizar el texto acordado por el Gobierno y Alianza Nacional, para modificar el régimen legal relativo al levantamiento del secreto bancario, a instancias de la DGI. En dicha oportunidad, señalamos cuáles eran los tres principios que había logrado salvaguardar la oposición, convenciendo a la bancada oficialista de modificar el texto original enviado al Parlamento por el Poder Ejecutivo:

1°) Existe un derecho a la intimidad consagrado en la Constitución y ratificado por la reciente ley de Habeas Data, que justifica el mantenimiento del secreto bancario con carácter general.

2°) Este derecho al igual que la mayoría de los derechos individuales reconocidos en la Constitución, no es absoluto y puede ser limitado por razones de interés general.

3°) La limitación de este derecho sólo se justifica en casos excepcionales.

Sobre esas bases conceptuales, los cambios acordados por Alianza Nacional con el Poder Ejecutivo, restringirían el levantamiento del secreto bancario a casos excepcionales, al establecer: "El juez sólo hará lugar a la solicitud cuando la administración tributaria haya acreditado la existencia de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia de evasión por parte del sujeto pasivo, y siempre que la información solicitada resulte necesaria para la correcta determinación de adeudos tributarios o la tipificación de infracciones".

Enseñaba Enrique Tarigo al definir el concepto jurídico de "indicio", que el mismo consiste en: "Cualquier hecho -material, humano, físico, psíquico, simple, compuesto, etc.-, cualquier acaecimiento, siempre que de él sea posible obtener un argumento probatorio para llegar, mediante una operación mental, lógico crítica, al conocimiento de otro hecho que constituye el objeto de la prueba, el hecho a probar".

En el texto proyectado el "hecho a probar" -siguiendo a Tarigo- mediante el razonamiento presuncional es, "la existencia de evasión por parte del sujeto pasivo".

El legislador podría haber establecido: "cuando la administración tributaria haya acreditado la existencia de indicios que hagan presumir la existencia de evasión por parte del sujeto pasivo", obviando utilizar el calificativo "objetivos" para precisar el carácter de los indicios, así como el término "razonablemente", que se adjuntó al giro "presumir".

En ambos casos, al exigir la objetividad de los indicios y la razonabilidad de la conclusión presuncional, el legislador está reforzando el carácter estricto para la aplicación de este requisito necesario para el levantamiento del secreto bancario.

Quizás pueda resultar redundante desde el punto de vista gramatical, pero a la hora de interpretar la norma en cuestión, ambos conceptos -la objetividad y la razonabilidad-, no hacen más que confirmar el marcado interés del legislador por acotar las hipótesis de levantamiento del secreto bancario.

En consecuencia, la DGI no sólo tendrá la carga de probar fehacientemente la existencia de los indicios, además deberá convencer al juez, que esos hechos valorados con un criterio objetivo, permiten concluir razonablemente, de manera natural y obvia, que el sujeto pasivo incurrió en evasión. Resta entonces analizar el alcance jurídico del concepto de "evasión del sujeto pasivo", por ser esta la situación jurídica cuya existencia debe probarse mediante un razonamiento presuncional, para habilitar así el levantamiento del secreto bancario.

En las "IV Jornadas luso hispano americanas de Estudios Tributarios" de 1970, se definió el concepto de evasión, diciendo: "El concepto de `evasión tributaria` debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria.

La denominación de `elusión` debe reservarse a aquellas conductas que por medios lícitos, no o menos gravados, llegan a un resultado económico equivalente al contemplado por la ley".

En el mismo sentido, el Prof. Federico Berro, enseña que la evasión importa: "la evitación ilegítima de los deberes tributarios sustanciales, pagos de tributos, aprovechamiento indebido de ventajas tributarias, con un ingrediente intencional" (destacado nuestro).

De esta forma, la evasión queda acotada a la hipótesis de incumplimiento ilícito, pero a la vez intencional, donde el sujeto pasivo actúa con la intención de evadir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Se trata de una hipótesis jurídica más amplia que la definida en el Código Tributario para la infracción de defraudación tributaria, la que requiere necesariamente la existencia de fraude -engaño u ocultación- pero supone al igual que aquella, la existencia de dolo, esto es, conciencia y voluntad de estar evadiendo el pago de los tributos. Por esa razón, no puede confundirse la evasión, con el mero incumplimiento de las obligaciones fiscales, situación jurídica en la que el sujeto pasivo puede incurrir en forma no intencional.

En el mismo sentido, el proceso judicial legislado, imponiendo en todo caso al juez de la causa, el deber de considerar la prueba diligenciada y todas las circunstancias del caso, en un proceso con trámite bilateral, con necesidad de instrucción probatoria y decisión motivada en la prueba producida y en las circunstancias del caso, refuerza la tesis de que la evasión del sujeto pasivo, es una situación jurídica que se configura en forma intencional y por ende su prueba es compleja.

No bastará entonces con acreditar que un sujeto pasivo no presentó una declaración jurada y que además se compró un costoso auto cero kilómetro; los indicios que deberá acreditar la DGI, deberán permitirle al juez concluir en forma objetiva y razonable, que se encuentra frente a un sujeto que evadió intencionalmente sus obligaciones tributarias.

Para interpretar el alcance material de la norma en cuestión, basta pensar que el legislador podría haber condicionado el levantamiento del secreto bancario, únicamente a que la DGI acreditase el simple incumplimiento de una o varias obligaciones tributarias. Sin embargo, fue en virtud del acuerdo político a que refiere el título de esta nota, que solamente los evasores quedaron comprendidos en la hipótesis normativa.

Para concluir con el análisis jurídico del término evasión fiscal en nuestro Ordenamiento, trascribimos un párrafo de la sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo -N° 356/2006-, donde se analiza un caso en el cual el BPS le aplicó a una empresa la multa prevista en el artículo 10 de la Ley 16.244, por haber expedido una "constancia dolosa" al sub-declarar el salario de un trabajador. En la sentencia citada, queda meridianamente claro el alcance subjetivo de la evasión tributaria, como supuesto de conducta jurídicamente calificada, que requiere necesariamente para su configuración la intencionalidad del agente.

Dice la sentencia comentada, en dos párrafos concluyentes:

"Tocaba a la Administración dar crédito mediante prueba bastante de que el empleador fraguó la constancia laboral en lo que refiere a los montos salariales abonados al trabajador para evadir sus obligaciones tributarias. Semejante conducta, como es lógico, no puede ser presumida sino que, como bien establece la ley, debe resultar de probanzas objetivas que conduzcan a la convicción de haberse producido un hecho excepcional, que implica tanto como haberse configurado un caso de evasión fiscal" (…).

"En modo alguno puede aceptarse que la constancia irregular, por subdeclaración de sueldo, acredite por sí sola la intención subjetiva del empleador de cometer evasión fiscal. En consecuencia, la Administración no puede sustraerse a la carga que le impone la ley de probar fehacientemente, esto es con elementos de convicción dignos de crédito, que el contribuyente intencionadamente incurrió en evasión, a fin de poder actuar la respuesta sancionatoria que prevé el art. 10, inc. 3º, de la Ley 16.244. No fue así lo que ocurrió en este caso, por lo que la aplicación de la multa cuestionada carece de sustento legal.

En conclusión, sólo quienes intencionalmente evadan sus obligaciones tributarias, deberán soportar el levantamiento del secreto bancario